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高新技术企业认定专项审计应采用以实质性程序为主的审计方法
张志山
为了规范注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务，保证执业质量，满足高新技术企业认定管理工作的需要，中注协于2008年发布了《高新技术企业认定专项审计指引》（以下简称《专项审计指引》）。前段时间，中注协在部署2010年对事务所的检查工作时，将开展高新技术企业认定专项审计等新业务较多的事务所列为重点检查对象；而对高新技术企业认定专项审计业务的重点检查内容，是事务所是否按照审计准则和《专项审计指引》的规定执行业务，是否实施了风险评估程序，是否在实施风险评估程序的基础上设计和实施进一步审计程序。从相关文章来看，行业内人士也是将对高新技术企业认定专项审计业务的关注重点放在风险评估方面。本人认为，由于高新技术企业认定专项审计业务的特点，在执行高新技术企业认定专项审计业务时宜采用以实质性程序为主的审计方法。
一、《专项审计指引》体现了新准则“审计工作重心前移”的设计理念。
《专项审计指引》是依据新审计准则和《高新技术企业认定管理工作指引》制定的，其原则要求自然与新审计准则一脉相承。《专项审计指引》要求注册会计师了解与分析申报企业的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；了解申报企业的性质；了解申报企业对会计政策的选择与运用；了解申报企业的目标、战略以及相关经营风险；进行对申报企业财务业绩的衡量与评价；了解申报企业与申报明细表相关的内部控制。
《专项审计指引》还要求注册会计师识别和评估申报明细表层次以及各类交易、列报认定层次的重大错报风险，在识别和评估重大错报风险的基础上，设计和实施进一步审计程序。当我们对企业整体层面内部控制的评价结果证实内控确实存在，在评估认定层次重大错报风险时，又预期控制的运行是有效的，那么，在实施进一步审计程序时就首先要进行业务流程层面的控制测试，以获取其运行有效的审计证据。
由此我们可以清晰地看出，从了解和风险评估程序、到控制测试、再到实质性程序，对企业及其环境的了解、对重大错报风险的识别、评估和应对，是审计工作的核心内容，它占用了大部分工作时间。《专项审计指引》与新审计准则一样，也是明确地体现出审计工作重心的前移。
二、高新技术企业认定专项审计业务在了解和评估方面与常规情况下企业财务报表审计具有不同的特点。
1．《专项审计指引》要求注册会计师了解与分析被审计企业的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，包括所处行业的市场供求与竞争状况、产品（服务）技术变化、能源供应与成本、法律监管环境；了解申报企业的性质，包括所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动和筹资活动；了解申报企业对会计政策的选择与运用，申报企业的目标、战略以及相关经营风险，进行对申报企业财务业绩的衡量与评价。
然而，申报高新技术资质的企业，其行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，包括所处行业的市场供求与竞争状况、企业的目标、战略以及相关经营风险等等，可能与企业的研发活动相关，但相关性可能并非十分紧密，与被审计年度的研发费用支出和高新技术收入之间也可能并不存在直接的因果关系。因此，在这些方面实施更多的了解和评估程序，对于高新技术企业认定专项审计所要达到的审计目标来说，可能并无很大意义。
我认为，鉴于高新技术企业认定专项审计的特点，其中对于组织结构、经营活动和会计政策的选择与运用的了解，应该成为了解的重点内容：
① 在许多企业的研发费用支出中，人员费用与机构运行费用是一个重要项目，因此注册会计师应当充分关注申报企业研究开发部门的设置与分布，分析是否存在专门的机构与人员从事研究开发活动；
② 注册会计师应当了解申报企业主要高新技术产品（服务）的种类、最近三个会计年度的研究开发计划与主要研究开发成果、目前实施的研究开发项目名称与性质、研究开发工作外包等情况，以分析判断研究开发项目的真实性；
③ 企业的会计政策对于费用和收入指标的计算具有很大影响，因此注册会计师应当分析申报企业研究开发费用和高新技术产品（服务）收入核算时所确定的会计政策与编制财务报表时所确定的会计政策是否一致。
2．《专项审计指引》指出，了解申报企业与申报明细表相关的内部控制，是识别和评估重大错报风险、设计和实施进一步审计程序的基础。《专项审计指引》还指出，可以只对那些设计合理，能够防止、发现并纠正认定层次重大错报的内部控制进行测试，以验证其运行是否有效。
但是，如何确定哪些内部控制是与申报明细表相关的内部控制？申报企业有没有为实现申报明细表的可靠性目标而单独设计内部控制制度并付诸实施？注册会计师怎样运用职业判断去考虑一项控制单独或连同其他控制，是否与评估重大错报风险以及针对评估的风险设计和实施的进一步审计程序有关？审计业务的实践告诉我们，所有这些都面临着设计和实施具体的内控测试程序的困难，也面临着取证的困难。
虽然在常规的财务报表审计中，若我们对企业整体层面内部控制的评价结果证实内控确实存在，对于业务流程层面的内控测试结果也是满意的，同时又根据风险评估的结果合理制定了进一步审计程序总体方案，可以大大减少我们所实施的实质性程序。但是，我们从审计实践中了解到，很少有企业为实现高企认定申报明细表的可靠性目标而单独设计内部控制制度并付诸实施，申报企业对于研发活动的内部控制一般都蕴含于企业的整个内部控制之中。因此《专项审计指引》中关于只了解申报企业与申报明细表相关的内部控制，只对那些设计合理，能够防止、发现并纠正认定层次重大错报的内部控制进行测试的要求，其实际操作的可行性存在很大的障碍，并不能对审计业务的实施提供帮助。
在这种情况下，我们与其将大量的时间纠结于企业内控是否存在、是否得到有效运行等问题，莫如直接进入确定企业的研发费用和高新收入申报明细表是否存在错报的审计程序，更能够提高工作效率。例如四方机车车辆厂，其产品几乎都是高新技术产品，而且企业还在不断研发推出新的产品，其对于研发费用和高新收入申报明细表整体层面进行舞弊的可能性基本不存在。既然我们的审计目的不是为了确定四方机车车辆厂财务报表的合规性和公允性，那么，鉴于高新技术企业认定专项审计的目的，我们在已经对企业的组织结构、经营活动和会计政策的选择与运用进行了解的基础上，更宜于重点实施实质性程序，以直接确定其研发费用和高新收入申报明细表认定层面是否存在重大错报。
3．《专项审计指引》还要求注册会计师识别和评估申报明细表层次以及各类交易、列报认定层次的重大错报风险。风险评估程序主要是为了合理保证报表整体不存在重大错报，而进一步审计程序则主要是针对认定层次的重大错报风险。
随着新企业所得税法的施行，高新技术企业税收优惠政策得到进一步明确。由于认定高新技术企业资格不仅可以获得税收优惠，还具有广告效应，因而许多企业将认定高新技术企业资格作为自己未来税收规划、提升企业形象的新策略。但是，有关研发费用和高新收入的认定指标是硬指标，直接关系到认定的成败。因此，虽然申报企业的财务报表整体可能并不存在重大错报，但是却存在其为了规避政策限制达到申报成功的目的而进行舞弊、致使研究开发费用和高新技术产品（服务）收入明细表发生重大错报风险的可能性。
基于专项审计报告在高新技术企业认定过程中的重要作用，以及大量的实际审计案例，我认为，上述判断应该是对于认定高新技术企业资格这项工作总体的一个基本判断，因此，注册会计师在执行高新技术企业认定专项审计业务时，必须持职业怀疑态度。在这样一种基本判断之下，我们更应该坚持审计有效性优先的原则，必须重视风险考量，但是应将了解和评价重大错报风险的程序根据审计目加以限制，而非泛泛地在企业整体层面上全面展开。这样一种评估策略，可能更加具有针对性，更加适合高新技术企业认定专项审计业务的特点。
三、高新技术企业认定专项审计业务应采用以实质性程序为主的审计方法。
在常规的财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的了解、对经营风险的分析、以及对管理层整体控制水平和诚信情况的判断，可以从宏观上把握企业的经营状况，了解可能存在经营风险的领域，找到风险在财务报表的相应反映区域，从而在制定进一步审计程序时，根据不同的风险采用适合的审计方法。这样注册会计师就可以更清晰地把握工作重点、分配现场时间，还可以在一定程度上规避“只见树木不见森林”的问题。
另外，在常规的财务报表审计中，若我们对企业整体层面内部控制的评价结果证实内控确实存在，对于业务流程层面的内控测试结果也是满意的，同时又根据风险评估的结果合理制定了进一步审计程序总体方案，则可以大大减少我们所实施的实质性程序。
然而，高新技术企业认定专项审计毕竟不同于常规情况下对企业财务报表的审计，鉴于上述我们已经论及的原因，为防止由于申报企业的财务报表整体可能并不存在重大错报风险、从而影响到我们对于研发费用和高新收入明细表作出正确判断这种情况的发生，我们必须充分地实施实质性程序。另外还由于：
① 为了保证整个审计风险是我们可以接受的低水平，就必须将检查风险控制在非常低的水平上，这就需要我们在实质性测试中执行更多的审计程序，才能达成这一目的；
② 鉴于审计结果对于认定指标的重要作用，亦即对于企业能否获得高新技术资质认定的重要作用，我们必须在获得充分证据的基础上才能作出审计结论，这也要求我们必须实施大量的实质性程序，而并非是由于在了解和评估程序中未发现重大错报风险，就可以仅实施适当的实质性程序。
出于上述原因，在进行高企认定专项审计时，对于研发费用支出和高新技术产品（服务）收入获取充分的、有说服力的证据资料，是我们出具报告的基础，因此这是我们必须要达到的审计目标。
大量的细节测试是保证审计有效性、从而达到的审计目标的重要方法，但它会降低审计效率；借助分析程序有助于提高审计效率，但过分依赖分析程序可能会削弱审计有效性。当然理想的状态是在保证审计有效性的前提下提高审计效率。在高新技术企业认定专项审计中，我们应该从合理分配审计资源、合理设计审计程序、合理选取细节测试样本、合理确定细节测试的范围和数量、合理运用分析程序等方面入手，而不能损害审计有效性。比如细节测试的范围和数量，必须能够充分支持作出的审计结论，亦即它对审计有效性的危害必须被控制在可容忍的水平。
综上所述，我认为，在高新技术企业认定专项审计的整个过程中，应执行以实质性程序为主的审计方法。这是因为在申报企业整体层面上执行的了解和评估程序以及在进一步审计程序中进行的控制测试，可能不具有重大意义，甚至会有可能对据此制定的进一步审计程序总体方案产生误导。故此，我们应将了解和评估程序限定在与专项审计目的相关的方面，并与实质性程序结合进行。这其实与“审计工作重心前移”的审计理念并不冲突，它在审计实施中仍然坚持风险导向原则，只不过是将了解和评估程序与实质性程序予以更加密切地结合，更加具有针对性，更加注重审计工作效率与审计有效性的协调，使之达到最佳的审计效果。
（作者部门：标准部） | 
